Dal credito inesigibile al credito d’imposta

DNRA

 

Articolo inserito il 20/04/2020

 

Il Dl 18/2020 e l’obiettivo di creare liquidità in azienda

 

Il dichiarato obiettivo del decreto Cura Italia (il numero 18 del 17 marzo 2020) è quello di sostenere la liquidità delle imprese in questa fase delicata caratterizzata dall’emergenza epidemiologica.

E nella fattispecie (articolo 55 del decreto), il Legislatore è intervenuto, con un meccanismo finalizzato, da un lato ad incentivare, da parte delle imprese, la cessione di crediti inesigibili e dal’altro, garantendo alle imprese un credito d’imposta, fruibile nelle modalità che vedremo di seguito, commisurato al valore del credito ceduto.

Nello specifico la disposizione ha ad oggetto la cessione, a titolo oneroso di crediti pecuniari verso soggetti inadempienti.

La stessa norma fornisce una definizione di soggetto inadempiente qualificando tali quei soggetti che ritardano il pagamento oltre i 90 giorni rispetto alla data della scadenza.

Il decreto stabilisce, inoltre che possono essere oggetto di cessione sia i crediti di natura commerciale, sia quelli di natura finanziaria.

Tuttavia la norma esclude da tale possibilità i crediti:

  • Verso imprese in stato o rischio di dissesto (art. 17 del D.Lgs. n. 180/2015) o stato d’insolvenza ai sensi della legge fallimentare e del codice della crisi d’impresa (comma 4);
  • Verso imprese appartenenti al medesimo gruppo dell’impresa (crediti infragruppo laddove, per espresso richiamo normativo, per imprese appartenenti al medesimo gruppo ci sideve riferire all’art. 2359 del codice civile.

Il motivo dell’esclusione della prima categoria di crediti è sin troppo ovvia. La ragione della esclusione del secondo gruppo di crediti è altrettanto ovvia e attiene alla necessità di evitare comportamenti opportunistici da parte delle imprese.

 

Le attività per imposte anticipate (DTA) trasformate in crediti d’imposta

 

Per fruire dell’agevolazione è necessario che la cessione del credito o dei crediti avvenga entro il 31 dicembre 2020.

Entro il limite massimo del 20% del valore dei crediti ceduti, le imposte anticipate che si generano per effetto del limite imposto dall’articolo 84 del Tuir al riporto delle perdite (limite pari all’80% dell’imponibile fiscale) e l’eventuale eccedenza ACE (ossia l’importo di ACE che eccede l’imponibile fiscale ai fini Ires) possono essere trasformati in crediti d’imposta.

In tal senso il decreto mira a favorire la creazione di liquidità in impresa, attraverso:

  • la cessione a titolo oneroso di crediti di difficile recupero;
  • la generazione di un credito d’imposta utile per il pagamento in compensazione di altri debiti fiscali/contributivi

 

l’operatività della disposizione nel caso in cui le attività per imposte anticipate non siano iscritte in bilancio

 

Chiaramente, le imprese che redigono la contabilità ai sensi dei principi contabili nazionali (OIC 25) e quelle che la redigono ai sensi dei principi contabili internazionali (IAS 12), il mancato superamento di quello che viene definito probability test (osia la capacità, mediante redditi futuri positivi di assorbire i crediti per imposte anticipate) non iscrivono in bilancio attività per imposte anticipate.

Ebbene, secondo il Decreto, anche qualora queste attività per imposte anticipte non fossero iscritte in bilancio (per il mancato superamento del probabilità test), la società avrebbe in ogni caso la possibilità di trasformare in credito d’imposta (fruibile in F24) le stesse attività per imposte anticipate.

Va detto, ulteriormente che il credito d’imposta sorge a partire dal momento in cui la cessione del credito diventa efficace.

Si ripropone di seguito il medesimo esempio riportato nella relazione illustrativa al decreto. Si supponga che la nostra società ceda crediti per un miliardo di euro; le attività per imposte anticipate generate da perdite fiscali e da eccedenze Ace potranno essere utilizzate al massimo nella misura pari al 20% del valore dei crediti ceduti, ovvero 200 milioni di euro; tenendo conto di un’aliquota Ires del 24%, il credito d’imposta di cui si potrà beneficiare sarà pari a 48 milioni di euro. Per gli intermediari finanziari l’aliquota deve essere considerata invece al 27,5%.

 

Come può essere utilizzato il credito d’imposta

 

I crediti d’imposta possono essere utilizzati, senza limiti di importo, in una delle seguenti modalità:

  • in compensazione in F24 per il pagamento di altre imposte e contributi (ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997);
  • possono essere ceduti ai sensi dell’art. 43-bis o 43-ter del D.P.R. n. 602/1973;
  • possono essere chiesti a rimborso.

I crediti d’imposta devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi ma non concorrono alla formazione del reddito di impresa, né della base imponibile Irap.

Inoltre non sono produttivi di interessi.

 

Le condizioni per la fruizione del credito d’imposta

 

Come indicato più sopra, il credito d’imposta sorge nel momento in cui ha effetto la cessione del/dei credito/i. Tuttavia la trasformazione delle attività per imposte anticipate in credito d’imposta è sottoposta alla condizione dell’esercizio di apposita opzione da esercitare nel quadro RK della dichiarazione dei redditi annuale, opzione che deve essere esercitata entro la chiusura dell’esercizio nel corso del quale ha effetto la cessione del/dei credito/i. L’opzione medesima produce la sua efficacia a partire dall’esercizio successivo a quello nel corso del quale ha effetto la cessione.

A tale riguardo si sottolinea che tale effetto differito riguarda solo il pagamento del canone (dell’1,5%) connesso alla trasformazione delle DTA (attività per imposte anticipate), infatti, come più volte affermato, la nascita del credito d’imposta coincide con il momento in cui ha efficacia la cessione del credito. D’altronde la relazione tecnica alla norma prevede che la disposizione produca effetti di cassa, per l’erario, già nel 2020; pertanto, poiché la cessione dei crediti deve avvenire entro il 31 dicembre 2020, è chiaro come la fruibilità del credito d’imposta possa avvenire già nel 2020 e che non si debba attendere il 2021 (come lascerebbe intendere la norma).

 

Come gestire contabilmente l’operazione

 

Vediamo quali sono gli effetti contabili derivanti dall’operazione di trasformazione in credito di imposta delle attività per imposte anticipate.

In premessa va rilevato che il punto di partenza di tutta l’operazione è la cessione a titolo oneroso di crediti di difficile esigibilità, come definiti più sopra. Chiaramente, la transazione avverrà non al valore nominale del credito ma ad un valore inferiore, pertanto occorre mettere in conto che operazione genererà un primo impatto negativo dato dalla sopravvenienza passiva, pertanto si rileverà in contabilità (supponiamo che il valore dei crediti ceduti sia pari a 500mila euro e che l’incasso, da parte del cedente avvenga per 460mila euro):

 

La cessione del credito
DARE Banca c/c € 460.000,00
DARE Sopravvenienza passiva € 40.000,00
AVERE Crediti vs XY € 500.000,00

 

Successivamente occorrerà rilevare contabilmente l’effetto relativo alla trasformazione delle DTA (attività per imposte anticipate) in credito d’imposta. Si è già detto, al riguardo che il decreto consente tale trasformazione sia nell’ipotesi in cui il credito per imposte anticipate sia stato iscritto in contabilità, sia nell’ipotesi contraria (perché la società non ha superato in c.d. probability test.

Chiaramente se l’impresa ha iscritto in bilancio attività per imposte anticipate in contabilità, le scritture che si renderanno necessarie sono le seguenti:

  1. al momento di efficacia della cessione del credito, come detto, avrà effetto la trasformazione delle DTA in credito d’imposta e dunque, supponendo che le DTA di cui dispone l’impresa ammontino a 30.000,00 euro, come affermato più sopra, in base al valore del credito ceduto, l’importo massimo su cui calcolare le DTA è pari a € 100.000, ossia pari al 20% di 500mila che, in base all’aliquota fiscale in vigore, pari al 24% corrispondono a DTA trasformabili in credito d’imposta per un importo pari a 24.000,00 (ossia, su DTA per 30mila euro l’impresa può trasformarne 24mila in credito d’imposta), in contabilità rileveremo la seguente scrittura:

 

La rilevazione del credito d'imposta
DARE Credito d'imposta ex Dl 18/2020 (Stato patrimoniale voce C II 5-bis) € 24.000,00
AVERE Credito per imposte anticipate (Stato patrimoniale voce C II 5-ter € 24.000,00
  1. al momento di utilizzo del credito d’imposta (supponiamo che la fruizione dello stesso avvenga in compensazione con il modello F24 per il pagamento di altri tributi), in contabilità rileveremo la seguente scrittura:

 

L'utilizzo del credito
DARE Debiti tributari (Stato patrimoniale. voce D12 € 50.000,00
AVERE Credito d'imposta ex Dl 18/2020 (Stato patrimoniale voce C II 5-bis € 24.000,00
AVERE Banca c/c € 26.000.00

Diversamente, se l’impresa non ha iscritto attività per imposte anticipate in bilancio, in contabilità rileveremo le seguenti scritture (manteniamo i medesimi importi visti più sopra):

  1. al momento della trasformazione del credito d’imposta la scrittura da rilevare in contabilità sarà la seguente:

 

La rilevazione del credito d'imposta
DARE Credito d'imposta ex Dl 18/2020 (Stato patrimoniale voce C II 5-bis) € 24.000,00
AVERE Imposte (Conto economico voce 20) € 24.000,00

 

  1. successivamente, nel momento della fruizione del credito d’imposta (anche in questo caso, ipotizzando che la stessa avvenga in F24, come contropartita del pagamento di debiti tributari), in contabilità rileveremo:

 

L'utilizzo del credito d'imposta
DARE Debiti tributari (Stato patrimoniale, voce D12) € 50.000,00
AVERE Credito d'imposta ex Dl 18/2020 (Stato patrimoniale, voce C II 5-bis) € 24.000,00
AVERE Banca c/c € 26.000,00

Chiaramente l’opzione di avvalersi della presente disposizione presuppone una serie di valutazioni di costi benefici (si pensi, ad esempio, alla necessità di iscrivere una perdita dovuta alla cessione del credito ad un valore inferiore a quello di iscrizione in contabilità) che non possono prescindere da un’attenta analisi dei numeri della contabilità.

 

Daniele Di Teodoro
Dottore commercialista
Revisore contabile